ანოტაცია. სტატიაში ვაანალიზებთ გრძელვადიანი კონტრაქტებიდან ამონაგების აღიარების ცალკეულ პუნქტებს ფასს 15-ის შესაბამისად. კერძოდ, განხილულია საქონლისა და მომსახურების გრძელვადიან პერიოდში მიწოდებისას შემოსავალებისა და ხარჯების აღიარება, შესასრულებელი ვალდებულებების შესრულების ხარისხის შეფასების მეთოდები, წამგებიანი ხელშეკრულებით გათვალისწინებული მიმდინარე ვალდებულების როგორც ანარიცხის აღიარება და შეფასება, ხელშეკრულების დანახარჯები და სხვა.

საკვანძო სიტყვები: გრძელვადიანი კონტრაქტები; შესასრულებელი ვალდებულებები; ხელშეკრულების დანახარჯები.

შესავალი

ფასს 15-ით „ამონაგები მომხმარებლებთან გაფორმებული ხელშეკრულებებიდან“ გამოიყენება 2018 წლიდან მომხმარებლებთან გაფორმებულ ყველა ხელშეკრულებასთან მიმართებით, გარდა იმ შემთხვევებისა, რომელთათვისაც ცალკე სტანდარტებია დადგენილი. ასეთებია საიჯარო და სადაზღვევო ხელშეკრულებები, ფინანსური ინსტრუმენტები და ერთსა და იმავე დარგში დასაქმებულ საწარმოებს შორის არაფულადი გაცვლის ოპერაციები.

სტანდარტით დადგენილია ის ძირითადი პრინციპები, რომლებიც საწარმომ უნდა გამოიყენოს ფინანსური ანგარიშგების ერთ-ერთი მნიშვნელოვანი ელემენტის მომხმარებელთან გაფორმებული ხელშეკრულების შედეგად წარმოქმნილი ამონაგების აღიარებისა და ფულადი ნაკადების ხასიათის, სიდიდის, მათი წარმოქმნის ვადებისა და განუსაზღვრელობის შესახებ საჭირო ინფორმაციის ფინანსურ ანგარიშგებაში წარსადგენად. ამ სტანდარტის მიხედვით, საქონლის, მომსახურებისა და სამშენებლო სამუშაოების რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალის აღიარება ერთი და იმავე ალგორითმის მიხედვით ხდება. აქ მთავარი ფაქტორი იქნება საქონ¬ლის კონტროლის გადაცემა გამყიდველიდან კლიენტზე.

„სტანდარტი, ამონაგების აღიარების უფრო სტრუქტურული მიდგომებით და სხვადასხვა კონტრაქტებისთვის უნივერსალური კრიტერიუმების შემოტანით, უზრუნველყოფს წინა სტანდარტებით განპირობებულ ყველა გაუგებრობის აცილებას. თუ ადრე, ხელშეკრულების საგნიდან გამომდინარე საქონლის გაყიდვის, მომსახურებისა და მშენებლობის მიწოდებისათვის არსებობდა აღრიცხვის სხვადასხვა მოდელი, ახალ სტანდარტში ამისთვის აღრიცხვის ერთიანი და უფრო დეტალური მექანიზმია მოცემული (Mariam Vardiashvili, Marina Maisuradze, 2017).

ფასს 15-ის დანერგვა და ამონაგების აღიარების ახალი წესები ზოგიერთ საწარმოზე მინიმალურ გავლენას ახდენს, მაგრამ ბევრ კომპანიაში ახალმა სტანდარტმა შეიძლება შეცვალოს შემოსავლის აღიარების დრო, რადგან აქცენტი კეთდება საქონლის გადაცემასთან დაკავშირებულ რისკზე. მათ მიეკუთვნება კომპანიები რომლებიც საქონლისა და მომსახურების მიწოდებას განიხილავენ ერთ გაერთიანებულ პაკეტად ან ახორციელებენ მსხვილ პროექტებს, როგორიცაა ლიცენზირება და პროგრამული უზუნველყოფის გაყიდვები, აგრეთვე სატელეკომუნიკაციო, სამშენებლო, თავდაცვის მრეწველობის დარგებში მომუშავე საწარმოები და სხვა.

გრძელვადიანი კონტრაქტებით გათვალისწინებული სამუშაოების დაწყებისა და დამთავრების თარიღები, როგორც წესი, სცილდება ერთ საანგარიშგებო პერიოდს. ამიტომ ამ ტიპის კონტრაქტებიდან მიღებული ამონაგებისა და გაწეული დანახარჯების განაწილება იმ საანგარიშგებო პერიოდებზე, რომელთა განმავლობაშიც ხორციელდებოდა საქონლისა და მომსხაურების მიწოდება, აღრიცხვის ერთ-ერთი მთავარი საკითხია (Levan SABAURI, Mariam VARDIASHVILI, Marina MAISURADZE, 2022).

ამ კვლევის მიზანია გამოავლინოს ფასს 15-ის ის ძირითადი კონცეფციები, რომლითაც იხელმძღვანელებენ კომპანიები გრძელვადიანი კონტრაქტებიდან ამონაგების აღიარებისას.

გრძელვადიანი კონტრაქტებიდან ამონაგების აღიარების ძირითადი კონცეფცია

სტანდარტის მიხედვით საწარმომ მაშინ უნდა აღიაროს ამონაგები, როდესაც (ან როგორც კი) მომხმარებელი მოიპოვებს მოცემულ აქტივზე კონტროლს.  ზოგიერთ შემთხვევაში ეს ხდება დროის გარკვეულ მომენტში, ხოლო ზოგჯერ –გარკვეული პერიოდის განმავლობაში.

თუ საწარმო საქონელზე ან მომსახურებაზე კონტროლს გარკვეული პერიოდის განმავლობაში გადასცემს და ფასს 15-ის 35 პარაგრაფის კრიტერიუმებიდან ერთ-ერთი მაინც  კმაყოფილდება, მაშინ შემოსავალი აღიარებული უნდა იყოს   გარკვეული პერიოდის განმავლობაში.

ვალდებულების გარკვეული პერიოდის  განმავლობაში შესრულებისას ერთეულმა უნდა აირჩიოს  მეთოდი, რომლითაც განსაზღვრავს შემოსავლის ოდენობას თითოეული საანგარიშგებო  პერიოდისთვის.

ისეთი კონტრაქტებიდან, რომლებიც  გარკვეული პერიოდის განმავლობაში უნდა შესრულდეს,  ამონაგების შეფასება და აღიარება, დამოკიდებულია  შესასრულებელი ვალდებულების შესრულების ხარისხზე  (Levan Sabauri, Mariam Vardiashvili, Marina Maisuradze, 2022).

ვალდებულების შესრულების ხარისხის შეფასების  მეთოდებია: შედეგების მეთოდი და გამოყენებული რესურსების მეთოდი.

შედეგების მეთოდით ამონაგების  აღიარება ხდება   ანგარიშგების თარიღამდე შესრულებული სამუშაოს შედეგების პირდაპირი გაზომვის საფუძველზე,   კონკრეტული თარიღისათვის მომხმარებლისთვის გადაცემული საქონლის ან მომსახურების ღირებულების  პირდაპირი შეფასებით (Levan Sabauri, Mariam Vardiashvili, Marina Maisuradze, 2022).

გამოყენებული  რესურსის მეთოდით  ამონაგების  აღიარება ხდება გამყიდველის მიერ ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულების შესასრულებლად გაწეული  ან ამისთვის მოხმარებული რესურსების თანაფარდობის საფუძველზე, მოცემული ვალდებულების შესასრულებლად საჭირო მთლიან მოსალოდნელ რესურსებთან მიმართებით (Levan Sabauri, Mariam Vardiashvili, Marina Maisuradze, 2022).

გამოყენებული რესურსების  მეთოდის უპირატესობა მდგომარეობს იმაში, რომ მიღებული შედეგების შეფასებასთან შედარებით    ამ მეთოდის გამოყენება ნაკლებ  დანახარჯებს მოითხოვს, რადგან  გაცილებით ადვილია დახარჯული რესურსების რაოდენობის შეფასება.   მისი ნაკლოვანი მხარეა   ის, რომ შეიძლება არ იყოს პირდაპირი კავშირი ხარჯებსა და შედეგებს შორის. მართლაც, ხარჯები და შემოსავალი ყოველთვის არ არის ერთმანეთთან პირდაპირ კორელაციაში. ეს განსაკუთრებით აშკარაა, თუ არის არაეფექტიანი ხარჯები, სამუშაოს დეფექტები, დანაკარგები. ამ შემთხვევაში გაწეული იქნება ხარჯები, მაგრამ ისინი არ გამოიწვევს ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულების შესრულებას. ამიტომ, ამ მეთოდის გამოყენებისას კონტრაქტორმა კომპანიამ უნდა გამორიცხოს ის დანახარჯები, რომელიც გავლენას არ ახდენს შესასრულებელი ვალდებულების შესრულების ხარისხის მიღწევაში. თუ კომპანია ირჩევს ამ მეთოდს, მაშინ მან უნდა დააკორექტიროს  გამოყენებული რესურსების  გაანგარიშება, საიდანაც გამოითვლება შემოსავალი. მაგალითად, გამოყენებული რესურსების ღირებულებიდან უნდა გამორიცხოს გაუთვალისწინებელი დანახარჯების ღირებულება, რომლებიც დაკავშირებულია  ვალდებულების შესასრულებლად გამოყენებული მასალის, სამუშაო ძალის ან სხვა რესურსების დანაკარგებთან.  ხოლო როდესაც გაწეული ხარჯი შესასრულებელი ვალდებულების შესრულების მიღწეული დონის პროპორციული არ არის, მაშინ საწარმოს საქმიანობის შედეგების ყველაზე უკეთ ასახვისთვის შეიძლება აუცილებელი გახდეს გამოყენებული რესურსების მეთოდის კორექტირება.

თუ საწარმო შესასრულებელ ვალდებულებას გარკვეული პერიოდის განმავლობაში არ ასრულებს, მაშინ უნდა მიიჩნიოს, რომ შესასრულებელ ვალდებულებას ასრულებს დროის გარკვეულ მომენტში.

ზოგადი პრინციპით ამონაგები აღიარდება მაშინ, როდესაც საწარმო საქონლისა და მომსახურების მომხმარებელზე გადაცემით შეასრულებს შესასრულებელ ვალდებულებას. აქტივი გადაცემულად მიიჩნევა იმ შემთხვევაში, როდესაც (ან როგორც კი) მომხმარებელი მოიპოვებს მოცემულ აქტივზე კონტროლს და მიიღებს არსებითად მთელ დარჩენილ სარგებელს.  დროის იმ მომენტის დასადგენად, როდესაც მომხმარებელი მოი­პო­ვებს კონტროლს დაპირებულ აქტივზე, საწარმომ უნდა გაითვალისწინოს ფასს  15-ის  31-34-ე  პუნქტების მოთხოვნები. კონტროლთან დაკავშირებული მოთხოვნების   გარდა  საწარმომ   კონტროლის გადაცემის ინდი­კა­ტორებიც უნდა განიხილოს, რათა დადგინდეს,  ხომ არ არსებობს  სხვა ფაქტორები, რომლებმაც შეიძლება შეცვალოს ამონაგების აღიარების მომენტი.

დაფინანსების მნიშვნელოვანი კომპონენტის არსებობა ხელშეკრულებაში. თუ საქონლის ღირებულების გადახდა ხდება მის მიწოდებაზე გაცილებით გვიან საერთაშორისო სტანდარტებით მიიჩნევა, რომ ხელშეკრულება შეიცავს დაფინანსების მნიშვნელოვან კომპონენტს. ასეთ ვითარებაში  „სტანდარტი მოითხოვს ანაზღაურების მოსალოდნელი სიდიდის  კორექტირებას ფულის დროითი ღირებულების გათვალისწინებით.  „ფულის დროითი ღირებულების ეფექტი არ განიხილება და  თანხის კორექტირება არ მოითხოვება, როდესაც  თანხის მიღება  და კონტრქტით გათვალისწინებული ვალდებულების შესრულება ერთ წელზე ნაკლებ  პერიოდს მოიცავს“  (Mariam Vardiashvili, Marina Maisuradze, 2017).   

კორექტირება მოითხოვება გადახდის გრძელვადიანი, 12 თვეზე მეტი პერიოდის გადავადებისას.

ფასს 15 -ის მიხედვით  ამონაგები ფასდება ანაზღაურების იმ ოდენობით, რომლის გადახდა მოუწევდა მყიდველს   აქტივებზე კონტროლის მიღების მომენტში.

წამგებიანი ხელშეკრულება. წამგებიანი ხელშეკრულებების იდენტიფიცირება არ არის დაკავშირებული მოსალოდნელ რეალურ ხარჯებთან, არამედ მხოლოდ ამ ხარჯების იმ ნაწილებთან, რომელთა შესრულებაც გარდაუვალია.

სტანდარტით გათვალისწინებული ხელშეკრულებით მოვალეობების შესასრულებლად გათვა­ლის­წინებული გარდაუვალი დანახარჯები თუ აღემატება ხელშეკრულებით  გათვალისწინებულ მოსალოდნელ სარგებელს, ხელშეკრულება წაგებიანია (ბასს  3. პ 10).

წაგებიანი კონტრაქტების აღრიცხვის წესები არ განსხვავდება მომგებიანი კონტრაქტების აღრიცხვის წესისაგან და რეგულირდება ფასს 15-ით.   ფასს 15 არ შეიცავს კონკრეტულ მოთხოვნებს მომხმარებლებთან გაფორმებული ისეთი ხელშეკრულებებისთვის, რომლებიც არის ან გახდა წაგებიანი.  ამ საკითხს არეგულირებს   ბასს 37 „ანარიცხები, პირობითი ვალდებულებები და პირობითი აქტივები“, რომლის მიხედვითაც  „თუ საწარმოს დადებული აქვს ხელშეკრულება, რომელიც წაგებიანია, ხელშეკრულებით გათვალისწინებული მიმდინარე ვალდებულება უნდა აღიარდეს და შეფასდეს როგორც ანარიცხი“ (ბასს 37პ. 66).

ანარიცხები უნდა შეიქმნას  ხელშეკრულების შესრულების  გარდაუვალ ხარჯებისა და  ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულებების მოსალოდნელი ჯარიმების მინიმალური თანხით.

 დავუშვათ, კომპანია ელექტროენერგიას აწვდის იურიდიულ და ფიზიკურ პირებს. მთავრობამ მოითხოვა შიდა ტარიფების 5%-ით შემცირება და ფასების 2 წლით  ფიქსირება. ეს კომპანიას უჯდება 20 მილიონი ლარი, რადგან თვითღირებულებას  ვერ შეამცირებს. ეს ხელშეკრულება წამგებიანია და 20-მილიონიანი ზარალის დასაფარად უნდა შეიქმნას ანარიცხი.

 იმ შემთხვევაში  (მაგალითად, ზოგიერთი რუტინული დაკვეთა მიწოდებაზე), როდესაც ხელშეკრულება შეიძლება შეწყდეს კომპენსაციის  გადახდის გარეშე, არ წამოიქმნება არანაირი ვალდებულება ( ბასს 37 პ.67).

ხელშეკრულების დანახარჯები. ხელშეკრულების გაფორმებასთან დაკავშირებული დანახარჯები ის დანახარჯებია, რომელსაც კომპანია  არ გაწევდა ხელშეკრულების გაფორმების გარეშე. ხელშეკრულების გაფორმებასთან გაწეული დამატებითი დანახარჯები კაპიტალი­ზებული უნდა იყოს, როდესაც დაკმაყოფილებულია რამდენიმე პირობა, რომელთა შორის მთავარია, რომმოსალოდნელია ამ დანახარჯების ანაზღაურება (Vardiashvili, 2022).

ერთეულს შეუძლია ხელშეკრულების გაფორმების დამატებითი დანახარჯების პერიოდის  ხარჯად აღიარება, თუ ხელშეკრულების პირობების მიხედვით იმ აქტივის ამორტიზაციის პერიოდის ხანგრძლივობა, რომელიც საწარმოს უნდა ეღიარებინა, ერთ წელს არ აღემატება.

თუ დანახარჯები გაწეულია გაფორმებული ხელშეკრულების პირობების შესრულე­ბისთვის და არ შედის სხვა სტანდარტის მოქმედების სფეროში (მაგალითად, ბასს 2-ის  მარაგები, ბასს 16-ის  „ძირითადი საშუალებები“ ან ბასს 38-ის  „არამატერიალური აქტივები“), კომპანია ასეთ ხარჯებს აღიარებს აქტივად, თუ ისინი აკმაყოფილებს  ფასს 15 -ის 95 პუნქტით გათვალისწინებულ ყველა კრიტერიუმს  (ფასს15 პ.95).

განსხვავებული საქონელი ან მომსახურება.  თუ კონტრაქტი ითვალისწინებს პროდუქციის სერიის მიწოდებას, მაშინ ამონაგების აღიარების მიზნით უნდა განისაზღვროს, რაიმეს შესრულებაზე ცალკეული დაპირებები არის თუ არა განსხვავებული ერთმანეთისგან.

საქონელი ან მომსახურება იმ შემთხვევაში მიიჩნევა განსხვავებულად,  თუ დამკვეთს სარგებლის მიღება შეუძლია პროდუქციის თითოეული ერთეულიდან განცალკევებით ან  მომხმარებლისთვის ადვილად ხელმისაწვდომ სხვა რესურსებთან ერთად. ამასთან საქონლის ან მომსახურების გადაცემის დაპირება  კონტრაქტში იდენტიფიცირებულია (ფასს 15.პ.27), თუმცა თუ საქონლისა და მომსახურების    თითოეული ერთეული ურთიერთდამოკიდებულია და მჭიდროდ არის დაკავშირებული ერთმანეთთან, ისინი ქმნიან კომპლექსურ  პროექტს და  ვერ აკამაყოფილებს   ბასს 15-ის 27 პუნქტში აღწერილი პირობებს,  მაშინ საქონლის ან  მომსახურებების გადაცემის ორი ან რამდენიმე დაპირება განცალკევებით იდენტიფიცირებადი არ არის.  ამ შემთხვევაში  კომპანიამ ხელშეკრულებით დაპირებული ყველა საქონელი და მომსახურება,   უნდა აღრიცხოს, როგორც ერთი საკონტრაქტო ვალდებულება (ერთჯერადი შესრულების ვალდებულება) და ამონაგები  აღიაროს  მთელი კონტრაქტის დონეზე (Vardiashvili, 2022).

ამრიგად, გადამწყვეტი კრიტერიუმი არის ის, თუ რამდენად ურთიერთდაკავშირებული და ურთიერთდამოკიდებულია ხელშეკრულებაში რაიმეს შესრულების ვალდებულებები. 

დასკვნა

ამრიგად,როდესაც  შესასრულებელი ვალდებულება სრულდება ერთ საანგარიშგებო პერიოდზე მეტი დროის განმავლობაში, ამონაგები შეიძლება აღიარებული იქნეს დროის გარკვეულ მომენტში თუ გარკვეული პერიოდის განმავლობაში. ამის განსაზღვრისათვის ფასს 15 „ამონაგები მომხმარებლებთან გაფორმებული ხელშეკრულებებიდან“ შეიცავს  ზუსტ და დეტალურ მითითებებს.

თითოეული შესასრულებელი ვალდებულებისთვის, რომელიც სრულდება გარკვეული პერიოდის განმავლობაში ფასს 15-ის პ 35-37 პუნქტის შესაბამისად, ერთეულმა  ამონაგები უნდა აღიაროს ვალდებულების შესრულების ხარისხის გონივრული შეფასებებით (ფასს 15. პ.44).

ვალდებულების  შესრულების ხარისხის  შეფასებისთვის ერთეულმა უნდა გამოიყენოს  შედეგების მეთოდები და გამოყენებული რესურსების მეთოდები.

გარკვეული პერიოდის განმავლობაში შესასრულებელი თითოეული ვალდებულების შესრულების ხარისხის შესაფასებლად ერთეულმა ერთი მეთოდი უნდა გამოიყენოს.  სათანადო მეთოდის განსაზღვრისათვის საწარმომ უნდა გაითვალისწინოს იმ საქონლის ან მომსახურების ხასიათი, რომლის გადაცემასაც დაჰპირდა მომხმარებელს ხელშეკრულების მიხედვით. გარდა ამისა, იგივე მეთოდი უცვლელად უნდა გამოიყენოს ანალოგიური შესასრულებელი ვალდებულებების მიმართ და ანალოგიურ გარემოებებში. თითოეული საანგარიშგებო პერიოდის ბოლოს საწარმომ ხელახლა უნდა შეაფასოს გარკვეული პერიოდის განმავლობაში შესასრულებელი ვალდებულების შესრულების ხარისხი. 

გამოყენებული ლიტერატურა

1. Sabaurl I, Vardiashvili M, Maisuradze M. (2022) METHODS FOR MEASUREMENT OF PROGRESS OF PERFORMANCE OBLIGATION UNDER IFRS 15, 2 Ecoforum Journal, 11(3) pp 160-165; http://www.ecoforumjournal.ro/index.php/eco/article/view/1398
2. Сресели Н., Сресели Р. (2016) НОВЫЙ СТАНДАРТ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ – ИЗМЕНЕНИЯ,ВЫЗОВЫ, НОВШЕСТВА; pp 148-154, https://www.researchgate.net/publication/321105489
3. Vardiashvili M., (2022) SOME ISSUES OF ACCOUNTING FOR LONG_TERM CONTRAQTS, https://ir.kneu.edu.ua/bitstream/handle/2010/39077/sism_22-28.pdf?sequence=1
4. Vardiashvili M., Maisuradze M. (2017) ON RECOGNITION AND MEASUREMENT OF THE REVENUES ACCORDING TO IFRS  15;  Economy & Business Journal, International Scientific Publications, Bulgaria, vol. 11(1), pages 182-190.
5. Vedat ACAR; Gökberk BAYRAMOĞLU (2020) EVALUATION OF IFRS 15 REVENUE FROM CONTRACTS WITH CUSTOMER WITHIN THE SCOPE OF CUSTOMER LOYALTY PROGRAMS; https://www.researchgate.net/publication/344201348
6. IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers; https://www.ifrs.org
7. IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets; www.ifrs.org
8. IAS 2 Inventories; www.ifrs.org
9. GrantThornton (2016) IASB and FASB release major new standard on revenue recognition; https://www.grantthornton.global/globalassets/1.-member-firms/global/insights/article-pdfs/2016/ifrs-15-special-edition-newsletter-oct-2016.pdf
10. http://msfo-dipifr.ru/msfo-ifrs-15-priznanie-vyruchki-v-techenie-vremeni/; (2017). 
11. https://fin-accounting.ru/articles/2018/ifrs-15-example-of-accounting-construction-contracts-under-ifrs; (2018).
12. https://assets.kpmg/content/dam/kpmg/xx/pdf/2019/06/ifrs15-revenue-handbook.pdf; (2019). 

13. https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/ua/Documents/webinar/06_12_17_webinar_IFRS15. (2017).